《广东省“三旧”改造税收指引》 十大要点解析-建纬专栏 …

【作者简介】蔡敬，建纬（深圳）律师事务所；专业为房地产税务、房地产融资、房地产并购。2017年6月30日广东省地方税务局、广东省国家税务局、广东省国土资源厅联合制定印发了《广东省“三旧”改造税收指引（试行）》（粤地税发〔2017〕68号，以下简称《指引》），公布了三大类九种“三旧”改造模式的情况描述、典型案例和税务事项处理意见。《指引》是在广东省政府提升“三旧”改造水平促进节约集约用地以及全国营业税改征增值税背景下出台的税收政策依据，对于广东省“三旧”改造的税收政策适用有重大指导作用，同时对于深圳市的城市更新税收政策适用也有重大参考意义。笔者经过对《指引》进行深入研究，以及对比分析深圳市地税局办公室2012年印发的《城市更新税收政策指引》，对《指引》作出十大要点解析如下：解读一：改造主体不同，适用税收政策不同《指引》按“三旧”改造主体不同将改造模式分为政府主导类、政府和市场方合作类以及市场方主导类三大类九种改造模式，政府主导类3种、政府和市场方合作类2种、市场方主导类4种，每种模式均列明了典型案例，梳理了“三旧”改造过程中涉及的增值税、土地增值税、契税、房产税、城镇土地使用税、个人所得税等主要税种相关税务处理事项。《指引》以法律、部门规章、国税总局规范性文件为基础，针对广东省“三旧”改造中各主体各税种涉税事项列明了详细的指引。解读二：政府收储模式税收优惠力度大政府收储模式分为征收方式收储和收购方式收储两种。征收方式收储，对于被征收方免征增值税、土地增值税、个人所得税；成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；符合政策性搬迁规定情形的，企业所得税按照国家税务总局公告2012年第40号文和国家税务总局公告2013年第11号文的规定处理。征收方式收储对于征收方向被征收方赔偿房产的，按“销售不动产”征收增值税，按照相关规定缴纳土地增值税；拆迁方如为政府职能部门不涉及企业所得税，政府部门以外其他机构因拆迁行为取得收入应征收企业所得税。征收方式收储对于受让方和工程施工方没有特别的税收优惠规定。收购方式收储，对原权属人按转让房地产征收流转税及附加、土地增值税等税费，对土地收储机构应按取得土地使用权征收契税等税费，如能提供政府依法征用、收回土地使用权文件及补偿协议的，按征收方式收储处理。解读三：政府统租模式适用“不动产经营租赁”税收政策政府统租模式对于农村集体经济组织（土地出租方）征收租金收入的增值税和企业所得税；政府下属企业（承租方）对外出租房屋的按“不动产经营租赁”征收增值税；城镇土地使用税由承租方缴纳；承租方相关建造支出应作为长期待摊费用，在土地租赁期间均匀摊销，作为企业所得税成本费用扣除；土地租赁终止或期满，承租方向出租方无偿移交增设建筑物的，不产生纳税义务。解读四：综合整治（政府出资）模式可以适用专项用途财政性资金企业所得税处理政府将整改资金拨付给整治区域内不动产原权属人，原权属人应计入收入，如果同时符合《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定的三个条件，可作为不征税收入，在收入总额中剔除后计算缴纳企业所得税，但相应的用于改造支出以及形成资产所计算的折旧、摊销，不得在计算应纳税所得额时扣除。解读五：毛地出让模式土地增值税有特别规定国有土地出让的受让方负责拆迁安置的，用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国税发〔2006〕187号第三条第（一）款的规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费；支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费；异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。解读六：土地整理模式土地前期整理合作方所得税处理有特别规定《指引》规定土地前期整理合作方垫资土地前期整理费用以及其作为建设方直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款等支出，应视为企业取得的债权性投资资产（会计科目一般为“其他应收款”或者“其他流动资产”）进行税务处理。土地公开出让后，企业按协议约定分得的收入应确认为企业所得税应税收入，前期垫付资金允许税前扣除。从该规定可以看出，土地前期整理合作方的土地前期整理支出应视作对外投资，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。解读七：村企合作模式下合作主体适用不同税收政策《指引》对广东省“三旧”改造的村企合作模式，对合作主体规定了全然不同的土地和税收政策。一是集体土地申请转为国有土地，划分为融资地块与复建地块（复建地块用作村民回迁安置房建设，融资地块由集体土地转为国有土地后，通过土地公开出让筹集改造资金），复建地块采取划拨方式供应给村集体经济组织，融资地块由政府协议出让给开发企业。二是对被征收方（农村集体经济组织或村民）免征增值税、企业所得税、个人所得税；对受让方（房地产开发企业）按规定征收契税、城镇土地使用税、企业所得税；对工程施工方按规定征收增值税、企业所得税及在工程所在地代扣代缴工程作业人员个人所得税。解读八：自改模式下固定资产折旧摊销有特别规定企业自行出资在原址升级、功能改造发生的支出和补缴的地价款，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，符合固定资产改良支出条件且原固定资产已提足折旧的，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；如果原固定资产尚未足额提取折旧，应并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。解读九：企业收购改造模式适用一般税收政策《指引》对企业收购改造模式未做特殊规定，仍旧适用一般税收政策；被收购方按规定缴纳增值税、土地增值和企业所得税；收购方按规定缴纳增值税、房产税、城镇土地使用税、契税和企业所得税。解读十：承袭上位法出台最新规定，对深圳市城市更新税政适用有重大参考价值《广东省“三旧”改造税收指引（试行）》与深圳市《城市更新税收政策指引》适用法律法规和上级规范性文件一脉相承，对三旧改造和城市更新中各主体各税种的政策适用做出了明确规定；《指引》是全国营业税改征增值税后针对城市更新建设出台的第一部税收规范性文件，减少了纳税人对税收政策不确定性的担忧，有利于各主体合理预估不同开发模式下税负成本；《指引》的发布，对于深圳市城市更新税收政策适用具有重大参考价值和现时意义，有利于房地产开发商、村集体组织（或村股份合作公司）和拆迁、平整、施工企业等合理测算各种开发模式下税负成本，审慎选择城市更新开发模式、厘清自身纳税义务及规避税务风险。建纬所是全国知名品牌律师事务所，建纬城市更新业务研发中心是深圳最早从事城市更新法律服务的专业团队之一，由高级合伙人贺倩明律师牵头，团队成员超过30人，团队成员兼有在知名房企或城市更新政府部门任职的工作经验。城市更新业务研发中心具有十分丰富的专业经验，累计服务超过100多个不同类型的项目，业务专长涵盖项目获取、拆迁谈判、项目审批、融资并购、争议解决等城市更新核心服务领域。咨询热线：0755-22661588 18123622888